Несмотря на события последних полутора лет, у российских компаний остались отношения с иностранными партнерами, а с ними и необходимость искать формы взаимных расчетов. Как перестраивать их с учетом налоговых рисков, объяснил менеджер по налоговому консультированию «Мариллион» Антон Левдонский.
Санкции против банковской системы России, а также ограничения трансграничных платежей приводят к тому, что системы расчетов как внутри группы компаний, так и с внешними контрагентами приходится переструктурировать.
Для избежания налоговых рисков компаниям необходимо понимать особенности, а также правовые и налоговые последствия различных вариантов структурирования платежей в современной реальности. Рассмотрим основные варианты, которые сегодня можно применять для изменения структур оплаты.
Варианты структурирования платежей
Агентский договор
Агентский договор позволяет передать обязанность по оплате или сбору платежей. На практике агентом чаще всего выступает российское лицо, а принципалом – иностранный поставщик или покупатель. Агентский договор позволяет обеспечить расчеты внутри РФ, но может полностью не закрывать вопрос дальнейших расчетов между агентом и принципалом (в части передачи собранных средств или оплаты агентского вознаграждения / расходов агента).
Договор не будет приводить к рискам только при условии, что все расчеты между агентом и принципалом действительно имеют место – и в части агентского вознаграждения, и в части средств, собранных с покупателей принципала или используемых для уплаты поставщикам принципала.
Какими будут налоги
С точки зрения налогообложения агента агентский договор стоит рассматривать как обычную услугу. С учетом положений ст. 148 НК РФ вознаграждение российского агента будет подлежать обложению НДС, а также налогом на прибыль. Собранные агентом денежные средства от покупателей принципала или полученные от принципала для оплаты российским продавцам в интересах принципала не подлежат налогообложению у агента.
Агентский договор может быть хорошей опцией для простого переструктурирования платежей, в том числе временного характера. Она применима как в отношении уже накопленной задолженности, так и будущих начислений.
Передача (уступка) прав требования долга
В агентском договоре агент выступает лишь посредником, ответственным за сбор денежных средств или оплату. Передача прав требования долга предполагает также передачу юридических прав на взыскание (например, право требовать оплаты долга через суд).
На практике цедентом (это сторона, передающая долг, первоначальный кредитор) часто выступает иностранец, у которого отсутствует возможность эффективно взыскать и перечислить за рубеж денежные средства. А цессионарием (это сторона, получающая право требовать оплату долга) выступает российское, зачастую взаимозависимое с иностранцем юридическое лицо. Передача прав требования долга возможна только в отношении уже наступившей задолженности.
Какими будут налоги
С точки зрения российского цессионария, налогообложение уступки будет регулироваться специальными нормами Налогового кодекса. Базой, облагаемой НДС и налогом на прибыль, будет разница между стоимостью уступленного права (суммой, которую цессионарий заплатил цеденту) и суммой, фактически полученной от должника. Однако нельзя говорить, что это правило абсолютно универсально.
Например, в ситуации уступок прав требования по займам НДС возникать не будет. С учетом подхода выше не исключен нулевой финансовый результат или даже убыток. Убыток в целом может быть учтен для целей налога на прибыль, однако потребуется всесторонний анализ его экономической обоснованности. При этом для цедента российских налоговых последствий обычно не возникает (это может зависеть от вида сделки, повлекшей возникновение долга). Кроме налоговых вопросов при уступках особенно важно учесть действующие ограничения на движение капитала.
Передача прав требования долга российского покупателя зачастую применяется при прекращении отношений между иностранным поставщиком и отечественным покупателем. Российский цессионарий, по сути, выступает посредником в сборе платежей, но, в отличие от агентского договора, в своих интересах.
«Продажа» договора (передача договора)
«Продажа» договора – это более комплексный и всеобъемлющий инструмент, предполагающий передачу всех прав и обязанностей по договору новому лицу – в том числе права требовать долг с покупателя. Как и в случае с уступкой долга, «продажа» договора зачастую применяется в отношениях между иностранным поставщиком и российским взаимозависимым лицом – последнее приобретает все права и обязанности иностранца.
Какими будут налоги
НК РФ не содержит специальных положений в части порядка налогообложения такого вида сделок. В зависимости от ситуации, возможны следующие подходы:
- Квалификация как уступки прав требования долга – налоговые последствия будут аналогичны указанным выше.
- Квалификация как уступки (продажи) договора без уступки права требования долга (применимо, если по договору задолженность отсутствует). В таком случае возникает относительно сложная с точки зрения налоговой квалификации ситуация. По сути, здесь необходимо оценить, сколько стоит стать поставщиком по конкретному договору. Причем не только в части прав на получение оплаты по договору, но и в части обязанностей поставщика. В такой ситуации может потребоваться независимая оценка.
- Квалификация как продажи бизнеса (имущественного комплекса) может иметь место при передаче договора вместе со средствами для работы по такому договору. Например, передача лицензионного договора вместе с исключительными правами на соответствующее ПО/ТЗ, в том числе с одновременным переводом разработчиков такого ПО к новому работодателю. Продажа бизнеса – это специальный вид сделки со своим правовым регулированием, налогообложением и документальным оформлением.
«Продажа» договора – наиболее сложный из рассмотренных инструментов. В отличие от передачи прав требования долга «продажа» договора происходит, когда имеет место не просто изменение структуры оплаты, но и самой операционной структуры бизнеса. То есть часть «бизнеса» (право оказывать услуги по договору) переходит от одного юридического лица к другому. «Продажа» договора не обязательно означает передачу прав и обязанностей именно со стороны поставщика. Возможна также передача от старого покупателя по договору новому.
Оплата за третье лицо
Выше речь шла по большей части о ситуации, когда иностранное лицо должно получить платеж от какого-либо должника в России. Но возможна и обратная ситуация: иностранное лицо может быть должно российскому лицу или обязано уплатить в России налоги, но не имеет технической возможности. В таком случае в отношении большинства видов платежей российская компания может осуществить оплату «за иностранца». Хотя, в отличие от уступки прав требований или «продажи» договора, она не получает при этом дополнительных прав и обязанностей.
Во многом данная опция похожа на опцию оплаты в рамках агентского договора. Однако имеет иное, более простое документальное оформление и не всегда предполагает наличие вознаграждения за «услуги» плательщика.
Какими будут налоги
Отсутствие вознаграждения создает налоговые риски для российского лица, оплачивающего счета в чужих интересах (см. раздел «агентский договор»). Однако они могут быть минимизированы в ситуации
- единоразовой оплаты;
- незначительной суммы оплаты
- и отсутствия добавочной стоимости со стороны плательщика (то есть отсутствия существенных усилий по такой оплате).
Иными словами, в отличие от агентского договора, который может быть бессрочным и сложным с точки зрения отчетности и структуры договора, оплата «по письму» предполагает некие разовые, недлительные отношения для оперативной оплаты по простому запросу.
Как выбрать подход
Выбор оптимального подхода к изменению структуры оплаты требует в первую очередь понимания целей и задач изменения. Это необходимость сбора накопившихся или будущих долгов или речь о принципиальном изменении бизнеса, где изменение структуры оплаты лишь косвенное следствие таких изменений?
Если мы говорим о сборе платежей или оплате в интересах иностранца, приоритетом станут агентский договор или оплата за третье лицо по запросу. Если речь идет об изменения бизнеса, то скорее стоит рассмотреть опции по уступке прав требования долга и по «продаже» договора.
Важно помнить, что не исключены комбинации методов. В том числе применение альтернатив и методов, не рассмотренных выше, например списание части задолженности иностранцем с уступкой прав требований, проведение серии уступок с целью последующих взаимозачетов или замена должника в обязательстве.
Необходимо учитывать, что опции выше не предполагают безвозмездность отношений. Так, скажем, агент, собравший платежи с российских покупателей, обязан рано или поздно передать собранные средства принципалу. Использование денежных средств принципала в собственных интересах может создать риск вмененного дохода (начисление налога на прибыль по ставке 20% от суммы средств принципала, использованных в собственных интересах).
Это же касается любых иных оплат в контексте опций выше. НК РФ позволяет применять льготы при безвозмездных сделках внутри группы, однако это не исключает возникновения рисков и налогов в контексте сделок в целом. Например, сама безвозмездная уступка права требования долга от иностранной материнской компании может не приводить к налоговым последствиям у получателя права – цессионария. Однако при дальнейшей оплате долга налог на прибыль будет исчисляться цессионарием со всей суммы оплаты, расходы будут равны нулю.
И наконец, важно учитывать все действующие ограничения банков, а также ограничения на движение капитала. Опции, рассмотренные выше, прямо не запрещены. Но если они преследуют цель обхода ограничений или, например, проводятся с участием санкционных банков, то возможно возникновение и иных, неналоговых рисков.
Источник: РБК Pro
