Если в российской компании работают иностранные сотрудники или российские специалисты работают за рубежом, предприятие могут обязать платить дополнительный налог. В каких случаях и как работает эта схема — рассказал менеджер по налоговому консультированию «Мариллион» Антон Левдонский.
В российском налоговом законодательстве, как и в законодательстве стран, входящих в ОЭСР, есть понятие постоянного представительства (ПП). Под ним понимается любое место деятельности (рабочее место, офис, стройплощадка и т.д.), через которое бизнес работает в другой стране.
Постоянное представительство — исключительно налоговый термин. С точки зрения гражданского законодательства, он может как принимать формы филиала или представительства, так и существовать без какого-либо юридического оформления. Фискальный смысл и логика ПП заключаются в том, что если через ПП регулярно извлекается прибыль, то по месту нахождения ПП необходимо уплачивать налог на нее, как если бы ПП было отдельным юридическим лицом.
Условно можно сказать, что такое представительство — это обособленное подразделение в другом государстве.
Когда возникает налог и кто его платит
Основными признаками возникновения ПП, а следовательно, и его налога на прибыль, являются:
- Наличие постоянного места деятельности — в том числе, например, территория предприятия-клиента в ином государстве. При этом руководящие документы ОЭСР не исключают появление ПП даже при отсутствии постоянного места деятельности — например, при удаленном оказании услуг с привлечением подрядчиков.
- Ведение регулярной деятельности. Однозначный критерий регулярности в данном случае отсутствует: она определяется с учетом бизнеса, характера, количества и частоты сделок. Единичные сделки не являются регулярными. Однозначно можно утверждать, что регулярной будет признаваться любая деятельность длительностью свыше 12 месяцев.
- Ведение бизнеса через ПП. Подразумевается, что представительство создано для извлечения прибыли, а не вспомогательных видов деятельности — таких как, скажем, изучение иностранного рынка перед началом непосредственных продаж.
Выше описан общий подход, в рамках которого также существует и применяется концепция «зависимого агента». Если продажа товаров или услуг осуществляется через агента, который контролируется иностранным принципалом и ведет деятельность в его интересах, то место деятельности такого агента будет приводить к появлению понятия постоянного представительства.
Концепция «зависимого агента» не предполагает возникновение ПП только в определенном случае. Речь может идти практически о любых видах деятельности и юридическом оформлении отношений между «принципалом» и «агентом» (не только в рамках агентского договора — пересечение в терминологии с ГК РФ не ограничивает налоговые органы в применении концепции).
Формально налог, начисленный в связи с деятельностью ПП, подлежит уплате иностранной компанией. Но в случае деятельности российского «зависимого агента» в отечественной практике налог взимается именно с него как юридически взаимозависимого, так и не взаимозависимого с принципалом.
Налог в 20% применяется к прибыли, рассчитанной согласно НК РФ. Или, если прибыль отсутствует и ПП ведет деятельность безвозмездно, — налог применяется к 20% от расходов такого постоянного представительства (то есть налог считается исходя из расходов тогда, когда прибыль нельзя подсчитать точно).
Примеры из практики
Работа иностранных сотрудников в российской компании
Местом деятельности бизнеса, среди прочего, является место управления. В случае двойного трудоустройства иностранного сотрудника — в российской компании и в иностранной компании группы — нельзя исключить возможности того, что сотрудник осуществляет именно управленческую функцию, находясь в РФ (на базе российского юридического лица — в частности, в его офисе).
Вопрос наиболее актуален для топ-менеджмента: на практике часто случается, что несколько управленцев работают на две страны. Очевидно, что работа из России осуществляется как в пользу российской, так и иностранной компании. Второе условие и создает риск возникновения ПП в России.
Вместе с тем необходимо признать, что налоговым органам на практике сложно выявить управление иностранным бизнесом из России. В этой связи количество претензий и судебных дел по такому основанию в РФ и СНГ в целом невелико. Однако некоторые юрисдикции имеют более развитую судебную практику по этому направлению.
Важно отметить, что управление не единственный вид деятельности, потенциально формирующий ПП. Такой риск в целом возникает, когда работа создает добавочную стоимость, связана с основным бизнесом и не является вспомогательной. Так, программист может создать ПП в случае его обычной работы не в месте нахождения компании-работодателя.
Во избежание такого риска сотрудникам необходимо работать в интересах того юридического лица, на территории и в стране которого они находятся (или ограничить свою работу только вспомогательными функциями). Также желательной является минимизация и/или исключение двойного трудоустройства у сотрудников. Причем эта рекомендация не исключает сохранение пенсионных планов и иных видов выплат в зарубежных юрисдикциях для топ-менеджмента.
Продажа товаров и услуг в интересах иностранной компании
Если вы работаете с иностранными поставщиками, важно помнить про концепцию «зависимого агента». Торговля (импорт) в стандартном понимании этого слова или привлечение российских лиц в качестве субподрядчиков иностранцев не создают существенных рисков ПП. Однако риск может возникать, если имеют место продажи от имени принципала или комиссионные продажи в интересах (от имени) иностранной компании.
Также одно из наиболее частых оснований для возникновения ПП — ведение коммерческих переговоров от имени иностранного лица. Сам факт таких переговоров означает, что российская компания — «зависимый агент». В данном случае она выполняет функции продающего подразделения иностранной компании. Переговоры здесь создают правовые последствия и прибыль для иностранца.
В зависимости от того, от чьего имени ведутся переговоры и продажи, можно исследовать различные обстоятельства — от переписки и текстов коммерческих предложений до визиток (например, на визитке сотрудника указано российское юридическое лицо или иностранная компания?).
Риск, описанный выше, актуален как при работе с взаимозависимыми поставщиками (действует ли российская компания независимо? принимает ли на себя все риски и функции по переговорам и продаже?), так и с третьими лицами.
Как отмечено выше, это основание для признания ПП, в отличие от признания ПП по месту управления, является более распространенным. В целях снижения рисков необходимо обеспечить независимость и самостоятельность лиц в сделке, то есть исключить перенос и передачу функций (в первую очередь функций по согласованию договоров и ведению коммерческих переговоров от имени иностранца, это можно делать только от своего имени).
Работа российских сотрудников за рубежом
Концепция и правила ПП во многом универсальны и одинаковы для большинства стран мира. У российской компании может возникнуть ПП и, соответственно, необходимость уплатить корпоративный налог за рубежом в случае работы в другой стране. В частности, в случае удаленной работы зарубежного сотрудника. Это особенно актуально для 2022–2023 годов.
Хотя концепция ПП и универсальна, ее применение фрагментарно. Так, если речь идет о работе российских сотрудников в странах СНГ, практические риски возникновения ПП в таких странах для российского работодателя пока невелики. Исключение может представлять релокация большей части топ-менеджмента, открытие нового офиса (коворкинга и т.д.). А также продажа товаров и услуг непосредственно в стране релокации.
Кроме того, можно предположить, что риски возрастают пропорционально количеству перемещенных сотрудников. Несколько «удаленщиков» едва ли привлекут внимание, тогда как перемещение целых отделов в десятки или сотни человек в одну юрисдикцию наверняка может заинтересовать местные налоговые органы.
Для снижения рисков образования ПП за границей можно рассмотреть следующее:
- заключение договора ГПХ вместо трудового (не исключает, но существенно снижает риск ввиду меньшей подконтрольности сотрудника),
- запрет на ведение бизнеса в стране релокации с привлечением релоцированного сотрудника (кроме вспомогательных функций, явно не создающих ПП, — например, изучение рынка),
- ограничение или изменение функционала сотрудника (исключение управленческих функций как наиболее рискованных).
Однако важно отметить, что эти решения во многом являются временными. Нельзя исключить рост интереса иностранных налоговых органов к релоцированным сотрудникам в контексте ПП в будущем в связи с большим количеством таких случаев по сравнению с прошлыми годами и длительным сроком пребывания и работы за границей (более 12 месяцев).
Таким образом, концепция ПП является удобным инструментом взимания налога как для российских, так и для зарубежных налоговых органов. Однако необходимо понимать, что эффективность ее применения напрямую зависит от возможности взыскать налог с конкретного иностранного юридического лица, что несколько затруднено в настоящее время.
Источник: РБК Pro
