Новый порядок учета курсовых разниц

Новый порядок учета курсовых разниц

Ранее, в 2022 году, Федеральный закон от 26.03.2022 г. № 67-ФЗ (далее – Закон № 67-ФЗ) временно изменил порядок учета положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих в периоде с 2022 по 2024 гг.

Временным порядком установлено, что курсовые разницы учитываются в доходах (расходах) по налогу на прибыль только на дату прекращения (исполнения) валютного требования (обязательства):

  • по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в 2022-2024 гг.;
  • по расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023-2024 гг.

Сам порядок расчета курсовых разниц не изменился, и налогоплательщикам необходимо определять положительные курсовые разницы на конец каждого месяца, то есть вести учет накопленных в 2022 г. положительных курсовых разниц, не признанных в доходах. Их необходимо учесть в составе внереализационных доходов на дату прекращения требования или обязательства (письма Минфина России от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82027, от 11.08.2022 № 03-03-06/1/77909 и от 14.07.2022 № 03-03-06/3/67959).

Что касается отрицательных курсовых разниц, возникших в 2022 году, то они учитываются во внереализационных расходах в прежнем порядке, установленном п. 10 ст. 272 НК РФ, то есть на конец каждого месяца, а также на дату погашения задолженности (в том числе частичного).

При этом, как отмечено в Письме ФНС России от 07.10.2022 № СД-4-3/13426@, действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено уменьшение в 2022 году суммы признанных для целей налога на прибыль расходов в виде отрицательных курсовых разниц на исчисленные положительные курсовые разницы, по которым момент признания в доходах не наступил (как совокупно между всеми требованиями и обязательствами, так и совокупно между месяцами внутри отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль). .

Уточнение порядка по учету отрицательных курсовых разниц

В конце 2022 года был принят Федеральный закон от 19.12.2022 № 523-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 523-ФЗ), согласно которому введен новый пп.6.2 п.7 ст.272 НК РФ позволяющий (не обязывающий) налогоплательщикам учитывать и признавать в расходах отрицательную курсовую разницу, которая возникла в 2022 г. в отношении не прекращенного по состоянию на 31.12.2022 валютного требования (обязательства), только на дату его прекращения (исполнения).

Для того, чтобы воспользоваться таким правом налогоплательщику необходимо:

  • направить в налоговую инспекцию уведомление в произвольной форме о принятии соответствующего решения в срок не позднее 27.03.2023, либо при подаче уточненной декларации за последний отчетный период 2022 г. При этом принятое налогоплательщиком решение не может быть изменено;
  • отрицательные курсовые разницы, признанные ранее в уменьшение налоговой базы 2022 г., исключить из расходов этого налогового периода, если задолженность остается непогашенной на 31.12.2022;
  • подать в налоговую инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль за все отчетные периоды, в которых указанные отрицательные курсовые разницы исключены из расходов;
  • продолжить вести учет накопленных положительных и отрицательных курсовых разниц на последнее число каждого месяца;
  • желательно внести изменение в учетную политику для целей налогообложения, согласно которому отрицательная курсовая разница, возникшая в 2022 г. в отношении не прекращенного по состоянию на 31.12.2022 валютного требования или обязательства, признается в расходах только на дату его прекращения (исполнения).

При этом налогоплательщик освобождается от пеней за просрочку уплаты авансовых платежей в 2022 г. при условии уплаты налога за 2022 г. не позднее 28.03.2023.

Исходя из вышеизложенного, согласно НК РФ, есть два варианта по учету отрицательных курсовых разниц по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в валюте (за исключением авансов), возникших в 2022 году:

  1. Учитывать отрицательные курсовые разницы на конец каждого месяца, а также на дату погашения задолженности (в том числе частичного).
  2. Учитывать в расходах отрицательную курсовую разницу, которая возникла в 2022 г. в отношении не прекращенного по состоянию на 31.12.2022 валютного требования (обязательства), только на дату его прекращения (исполнения), своевременно уведомив об этом налоговые органы.

Разъяснения контролирующих органов с новым подходом

До этого момента всё было прозрачно, однако в конце 2022 года ФНС России выпустила для использования в работе нижестоящих налоговых органов письмо Минфина России от 22.12.2022 № 03-03-10/126074, в котором разъясняется новый подход по учету курсовых разниц в 2022 году (Письмо ФНС России от 26.12.2022 № СД-4-3/17561@). Причем данная позиция была обнародована на сайте ФНС России лишь 09.01.2023. Более того, вплоть до настоящего времени, насколько нам известно, официальные лица Минфина и ФНС не давали никаких публичных комментариев о причинах изменения первоначальной позиции ведомств.

Финансовое ведомство разъясняет, что положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие по каждому не прекращенному на 31.12.2022 требованию (обязательству), нужно сравнить между собой:

  • если отрицательные разницы превысили положительные, то такое превышение учитывается при исчислении базы по налогу на прибыль организаций за 2022 год;
  • если положительные разницы превысили отрицательные, то они будут учитываться при исчислении базы по налогу на прибыль в налоговом периоде, в котором происходит погашение соответствующего требования (обязательства).

Финансовое ведомство обосновывает применение такого порядка тем, что учет накопительным итогом отрицательных курсовых разниц из требования (обязательства), выраженного в иностранной валюте, возникающих на конец соответствующих месяцев 2022 года без их корректировки на положительные курсовые разницы, возникшие из этого требования (обязательства) по итогам иных соответствующих месяцев 2022 года, увеличивает внереализационные расходы в размере большем, чем действительное изменение требования (обязательства), что не имеет экономическое обоснование и формирует искусственный несуществующий убыток. И показателем, влияющим на реальный финансовый результат (прибыль) по итогам налогового периода 2022 года, является именно изменение стоимости не прекращенного требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю РФ на конец года в сравнении с 1 января 2022 года либо датой возникновения требования (обязательства) в течение 2022 года.

Отметим, что на уровне налогового законодательства каких-либо изменений в этой части внесено не было, более того, такой подход прямо противоречит положениям НК РФ, в том числе введенному временному порядку по учету курсовых разниц. Также потребуется сделать пересчет авансовых платежей по налогу на прибыль и подать уточненные налоговые декларации, при этом про освобождение от уплаты пеней в письме не говорится.

В то же время мы не можем исключать того, что на местах налоговые органы будут руководствоваться приведенными разъяснениями.

Выводы

Таким образом, у налогоплательщика фактически есть три варианта по учету отрицательных курсовых разниц по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в валюте (за исключением авансов), возникших в 2022 году:

  1. Учитывать отрицательные курсовые разницы на конец каждого месяца, а также на дату погашения задолженности (в том числе частичного). Это вариант соответствует положениям налогового законодательства, однако не соответствует последним разъяснениям контролирующих органов. В связи с этим считаем, что могут быть претензии со стороны налоговых органов в части признания расходов.
  2. Учитывать в расходах отрицательные курсовые разницы, которые возникли в 2022 г. в отношении не прекращенных по состоянию на 31.12.2022 валютных требований (обязательств), только на дату их прекращения (исполнения), своевременно уведомив об этом налоговые органы. Этот вариант соответствует положениям налогового законодательства, и он абсолютно безопасный, однако требует провести пересчет авансовых платежей и подать уточненные налоговые декларации. Пени при таком варианте не начисляются.
  3. Учитывать отрицательные курсовые разницы за минусом положительных. Такой вариант соответствует подходу, который предлагают контролирующие органы, однако налогоплательщику необходимо подать уточненные налоговые декларации. При этом у налогоплательщика возникают налоговые риски в части начисления пеней за занижение авансовых платежей. Кроме того, возникает неопределенность по порядку дальнейшего учета положительных и отрицательных курсовых разниц, сальдированных в 2022 году.

Эксперты «Мариллион» следят за практикой по данному вопросу и готовы проконсультировать вас по указанным нововведениям более подробно.

Задать вопрос