Снижение налоговых штрафов: обзор правоприменительной практики по смягчающим обстоятельствам

Налоговый кодекс РФ содержит открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (статья 112 НК РФ) – то есть, налогоплательщик вправе ссылаться на разные обстоятельства, а налоговые органы и суд вправе их оценить и принять, либо отклонить с учетом конкретных фактических обстоятельств налогового спора.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза.

Высшие судебные инстанции не раз указывали на то, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ обозначен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. По результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств и др.) суд вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

При этом, исходя из фактических обстоятельств дела, суды в ряде случаев приходят к выводу о том, что наличие умысла в действиях налогоплательщика не должно влиять на возможность применения смягчающих ответственность обстоятельств и, соответственно, снижения размера штрафных санкций.

Арбитражный суд Московского округа не раз в ряде дел подтверждал возможность снижения размера штрафа при установлении смягчающих ответственность обстоятельств, в т.ч. при установлении налоговыми органами умысла, более чем в 2 раза: так, в частности, в постановлениях АС Московского округа от 26.12.2023 по делу № А40-155132/2021, от 05.12.2023 по делу № А40-105676/2021 суд кассационной инстанции подтвердил правомерность снижения судами нижестоящих инстанций размера штрафа налогоплательщику в 4 раза; в постановлении АС Московского округа от 07.09.2023 по делу № А40-185286/2022 размер штрафа снижен суммарно в 4 раза (в 2 раза – ФНС и дополнительно ещё в 2 раза – судами).

Арбитражные суды Северо-Западного округа учли наличие таких смягчающих обстоятельств, как: совершение налогового правонарушения впервые и то, что налогоплательщик относится к организациям малого и среднего бизнеса, и несмотря на умышленный характер совершенного налогового правонарушения, снизили штраф [1].

В нашей практике представления интересов налогоплательщиков мы встречали не раз случаи, когда налоговый орган придерживается следующего подхода: размер штрафа подлежит кратному снижению в 2 раза за каждое обстоятельство, которое налоговый орган признает смягчающим (2 х 2 х 2 х 2 и т.д.).

При этом в судебной арбитражной практике чаще встречаются случаи снижения размера штрафных санкций без подобного правила кратности (в 2 раза за каждое обстоятельство) по внутреннему убеждению судей.

Известны прецеденты снижения в 34,98 раз [2] (т.е. не кратно какой-либо величине). В судебной практике до 2020 года встречались случаи снижения штрафов и до 100 [3] раз.

 

Ниже нами представлен перечень обстоятельств, которые налоговые органы и суды могут признать в качестве смягчающих

(необходимо учитывать, что признание того или иного обстоятельства в качестве смягчающего с учетом конкретных обстоятельств остается на усмотрение налогового органа или суда – обстоятельства таковыми могут и не признаваться):

• Добровольное уточнение обязательств и/или уплата суммы недоимки в бюджет [4]

Данные обстоятельства суды, как правило, признают смягчающими. Так, подача уточненной декларации, добровольная уплата сумм недоимки, отказ от обжалования доначисленных сумм расцениваются судами, как признание и заглаживание вины налогоплательщиком, что позволяет снизить размер штрафа, как минимум, в два раза.

• Тяжелое финансовое положение [5]

Данное смягчающее обстоятельство необходимо подтверждать соответствующими документами (банковские выписки, подтверждающие нехватку средств на счетах для оплаты требований; процедура банкротства налогоплательщика; письма контрагентов с требованиями оплатить товары, работы, услуги; просроченные графики платежей; бухгалтерский баланс, кредитные договоры с банками и др.), доказывая, что уплата штрафных сумм лишь усугубит и так неблагоприятное финансовое состояние организации. При этом налогоплательщику важно указать на причинно-следственную связь между уплатой штрафных санкций и возможным банкротством организации.

• Благотворительная деятельность и активное участие в деятельности региона присутствия [6]

Факт совершения пожертвований необходимо подтверждать документами (платежные поручения) о перечислении денежных средств в целях, указанных в п. 1 ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)», в адреса различных благотворительных и религиозных организаций, благодарственными письмами, дипломами и др. Кроме этого, публикации в СМИ также могут стать источником, на который можно сослаться в качестве доказательства факта осуществления благотворительной деятельности.

Если размер пожертвованных сумм значителен для налогоплательщика, рекомендуем представлять данные о размере перечисленных сумм с указанием на периодичность (ежеквартальное/ежегодное перечисление средств на благотворительность).

Факторами, подтверждающими активное участие в деятельности региона присутствия, могут являться, например, градообразующий характер предприятия, предоставление лаборатории для химического, биологического и фармацевтического факультетов высших учебных заведений, выделение единиц технологического оборудования на учебные и научные цели и т.п.

• Социальная направленность деятельности налогоплательщика [7]

В качестве подтверждения наличия этого смягчающего обстоятельства могут выступать осуществление сельскохозяйственной деятельности, создание значительного количества рабочих мест в регионе, производство медицинских препаратов, входящих в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов и др.

• Положительное сальдо ЕНС [8]

Ранее в п. 3 Письма от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343 ФНС отмечала, что снижение штрафа возможно и в случае выявления ошибок и неточностей самим налогоплательщиком и подачи им уточненной декларации (даже если налог и пени не были своевременно уплачены), а также наличия положительного сальдо ЕНС на момент подачи уточненной декларации, увеличивающей налоговые обязательства по итогам налогового периода: снижение штрафных санкций осуществляется пропорционально соотношению суммы положительного сальдо единого налогового счета и задекларированного налога к доплате с учетом пеней.

Иными словами, чем бо́льшая сумма средств на ЕНС «покрывает» налог к доплате и соответствующую сумму пеней, тем в большее количество раз может быть снижен размер штрафа.

Однако не стоит забывать о рисках, имеющих место в связи с наличием положительного сальдо ЕНС, превышающего размеры подлежащего уплате налога. О позиции судов и возможных рисках невозврата денежных средств с ЕНС специалисты практики разрешения налоговых споров подробно рассказывали в предыдущей публикации.

• Совершение правонарушения впервые [9]

При этом практике известны случаи отказа в признании в качестве смягчающего обстоятельства факта совершения правонарушения впервые. Данное обстоятельство может не признаваться смягчающим, поскольку пунктом 2 статьи 112 НК РФ установлено, что совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлеченным к ответственности за аналогичное правонарушение, признается обстоятельством, отягчающим ответственность.

• Добросовестное поведение налогоплательщика [10]

Добросовестность налогоплательщика может быть подтверждена фактом добросовестного исполнения налоговых обязательств, незамедлительной уплаты недоимки и пеней, своевременного представления на проверку документов и пояснений. Кроме того, добросовестность может выражаться и в том, что, осуществляя предпринимательскую деятельность, налогоплательщик не был участником противоправных схем уклонения от уплаты налогов, а также схем, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (неосновательного обогащения).

При этом, практике известны случаи отказа в признании добросовестного поведения смягчающим обстоятельством. Так, по мнению некоторых судов, предшествующее совершенному правонарушению добросовестное поведение налогоплательщика является его обязанностью и нормой ведения предпринимательской деятельности, а, следовательно, не может быть оценена судом как самостоятельное смягчающее вину обстоятельство. Юридическая ответственность как правовой институт несет не только правовосстановительную (компенсаторную) функцию, но и служит превентивным целям предупреждения совершения аналогичных правонарушений [11].

• Неблагоприятная экономическая обстановка [12] и/или введение санкций [13]

Для признания данных обстоятельств смягчающими налогоплательщику важно доказать причинно-следственную связь между введением санкций и/или неблагоприятной экономической ситуацией и невозможностью исполнить налоговую обязанность.

Так, нефтегазовая компания ссылалась на введение ценового потолка на российские нефть и газ, подтверждая доводы соответствующими документами и расчетами (Постановление Евросоюза от 03.12.2022 № 2022/2367 и эмбарго на морские поставки российской нефти и нефтепродуктов, запрет европейским операторам страховать и финансировать транспортировку российской нефти по морю в третьи страны (Шестой санкционный пакет Евросоюза от 03.06.2022)).

Налогоплательщик подтвердил снижение прибыли в связи с падением уровня добычи нефти документально: так, согласно сводному месячному эксплуатационному рапорту, приложенному в материалах дела, если уровень добычи нефти в 1-й половине 2020 составил 482 938 тыс., то в 1 половине 2022 г. этот показатель упал более чем в 2 раза и составил 191 343,3 тыс.

Суд согласился с обоснованностью доводов налогоплательщика: тяжелое положение налогоплательщика вызвано общим кризисом отрасли и отказом потребителей от поставок нефти в прежних объемах (в связи с нынешней экономической обстановкой).

• Стратегическая и общественная значимость деятельности налогоплательщика [14]

Данное смягчающее обстоятельство может быть подтверждено, например, включением организации в перечень стратегических предприятий РФ (уставом, выпиской из ЕГРЮЛ, заключенными договорами и госконтрактами, распоряжениями Правительства РФ и т.п.).

Так, например, факт осуществления стратегически значимой деятельности был подтвержден включением организации в утвержденный распоряжением Правительства Российской Федерации от 09.01.2004 № 22-р перечень стратегических предприятий, которое в соответствии с уставной деятельностью выполняло государственные оборонные заказы на основании государственных контрактов и производило продукцию стратегического значения.

• Наличие мобилизационного задания (статья 17 Закона № 27-ФЗ)

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 9 Закона о мобилизационной подготовке организация должна выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с договорами (контрактами).

Организация была привлечена к ответственности за нарушение сроков предоставления сведений о застрахованных лицах. Суд согласился с наличием совершенного правонарушения, но снизил размер штрафных санкций: с учетом совокупности обстоятельств размер штрафа был снижен почти в 22 раза [15].

Однако практике известны и случаи, когда суды не приняли данный факт смягчающим обстоятельством и сочли требование налогоплательщика о дополнительном снижении штрафа в этой связи необоснованным [16].

Иные смягчающие обстоятельства, которые могут быть учтены при решении вопроса о снижении размеров штрафов:

• Перечисление удержанного НДФЛ (статья 123 НК РФ)/подача отчетности с незначительной просрочкой (статья 119 НК РФ)

В случае, если налогоплательщик перечисляет налоговые суммы в бюджет с нарушением установленных законом сроков, то в качестве незначительной просрочки суды, как правило, считают срок от одного до четырех [17] дней. Практике известны случаи признания нарушения сроков при пропуске срока подачи налоговой декларации и в двадцать [18] дней незначительными.

• Запрошен большой объем документов [19] (статья 126 НК РФ)

В ходе выездной проверки налоговая инспекция потребовала от налогоплательщика предоставить копии документов (актов о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей и актов о списании товаров). Компания сообщила, что объём запрашиваемой документации превышает 200 тысяч документов или 400 тысяч листов, а сами документы находятся на хранении в архиве контрагента. Для предоставления ксерокопий компания запросила 22 месяца или 480 рабочих дней (примерно 100 листов в час).

Налоговый орган продлил срок предоставления документов, но документы в полном объёме в новый срок представлены не были – организацию оштрафовали на 34 900 000 рублей. Суды трёх инстанций учли количество запрошенных документов, факт информирования налогового органа о невозможности предоставления документов в установленные сроки и сократили размер санкций до 1 млн рублей (т.е. почти в 35 раз) [20].

• Технический сбой и временная нетрудоспособность бухгалтера (статья 17 Закона № 27-ФЗ)

1. Технический сбой

Обосновывая наличие данного обстоятельства, налогоплательщику важно указать, что несвоевременное получение отчетности контролирующими органами произошло по независящим от организации объективным техническим неполадкам. Например, подтвердить, что организацией были предприняты все попытки своевременной подачи документации: отчет не принят из-за ошибки в работе сертификата СФР [21], несмотря на своевременное направление сведений с устройства налогоплательщика.

2. Временная нетрудоспособность бухгалтера

Проверкой Управления Пенсионного Фонда выявлено представление сведений в отношении застрахованных лиц с нарушением срока, в связи с чем налогоплательщика привлекли к ответственности, предусмотренной частью 3 статьи 17 Закона №27-ФЗ, в виде штрафа [22].

Арбитражные суды, рассмотрев представленные листы нетрудоспособности, признали болезнь работника, ответственного за представление отчетности в Пенсионный Фонд, смягчающим обстоятельством - штраф уменьшен судом в десять раз (до 1 000 руб.) [23].

Вместе с тем, представляется, что подобное смягчающее обстоятельство может быть принято во внимание только в аналогичных (узких) случаях, когда исполнение определенной обязанности технически и организационно зависело от конкретного человека.

Таким образом, правоприменительная практика признает в качестве смягчающих различные обстоятельства. В связи с этим мы всегда рекомендуем ссылаться на максимум возможных обстоятельств, добиваясь снижения доначислений и в части штрафов, особенно если выиграть спор целиком не удается.

Вместе с тем важно помнить, что признание налоговым органом и судами заявленных налогоплательщиком обстоятельств смягчающими ответственность и снижение размера взыскиваемого штрафа является правом налогового органа и суда, а не обязанностью.

Специалисты практики разрешения налоговых споров «Мариллион» готовы при необходимости помочь в формировании правовой позиции о необходимости учета налоговым органом смягчающих ответственность обстоятельств.

Задать вопрос